Ошибочность учета затрат. Часть 1

Martin Powell (tocpeople.com)Автор: Мартин Пауэлл (Martin Powell)

В 1983 Эли Голдратт придумал фразу: «Учет затрат – враг № 1 производительности».

Был ли это просто лозунг, чтобы привлечь внимание к ТОС, или же Эли всерьез сделал такое заявление? Он был убежден, что на тот момент это было абсолютно обоснованным утверждением о реалиях обрабатывающей промышленности в западном мире.

Единственным новшеством с тех пор стал учет затрат по отдельным видам деятельности (ABC – Activity Based Costing) – метод, который столь же ошибочен, как и сам учет затрат – только еще «более точно» ошибочный.

Давайте внесем ясность, врагами являются не бухгалтеры и не другие финансовые специалисты. Это те, кто не верят цифрам, полученным по методикам учета затрат. Это те, кто изобрели «творческий учет» – вы понимаете, о чем речь. Это те, кто знают, как показать цифры правильно, чтобы получить правильные решения – более правильные решения. Проблема заключается в нефинансовом управлении: начальник производства, менеджер по закупкам, даже мастер в цеху — все они считают, что учет затрат – правильный и надежный. Они – те, кто следуют им строго, они – те, кто применяет методы учета затрат, которые работают против бизнеса. И они же – те, кто отклоняются от методов, когда результаты становятся настолько ужасными, что необходимо отказаться от них. Как всегда, мы никого не обвиняем. Они просто следуют тому, что были приучены делать системой!

Ошибочность учета затрат

Так что давайте просто уточним снова, что именно принципы учета затрат применительно к нефинансовому управлению являются врагом номер один производительности, а вовсе не финансовый менеджмент, который знает как ими манипулировать или как их обойти.

Когда мы говорим об учете затрат, мы говорим обо всех его функциях – давайте рассмотрим четыре функции, которые используются при учете затрат в любом бизнесе. Учет затрат несет ответственность за:

  1. локальные показатели эффективности;
  2. определение себестоимости продуктов;
  3. обоснование инвестиций;
  4. оценку запасов – определение стоимости запасов.

Если мы рассмотрим первые две из этих функций с позиций логики ТОС, сразу станет очевидным, что использование учета затрат работает против бизнеса – и насколько оно ошибочно.

Показатели эффективности

Если мы хотим оценить производительность бизнеса, мы смотрим на финансовую отчетность как на источник надежной информации. Финансовая отчетность содержит ключевые элементы EBITDA: чистая прибыль, возврат инвестиций и движение денежных средств. Их изучение может указывать нам состояние дел бизнеса. Однако, все это — историческая справка о бизнесе в целом. Эти цифры не помогут в принятии ежедневных решений, которые должны приниматься отдельными подразделениями. Поэтому для того, чтобы определить некоторую форму локальных показателей производительности, учет затрат используется для подсистем или подразделений.

Как можно попытаться это сделать? Ну, можно фокусироваться на «эффективность». Что это за эффективность, которая является локальными показателями, потому что мы не могли использовать финансовую отчетность? Давайте рассмотрим их немного подробнее.

Логика эффективности довольно сложна и выглядит следующим образом. Давайте установим стандарт для всех до единой деталей, для всех без исключения операций, и давайте измерим, сколько часов мы на самом деле тратим на деталь против стандартного времени, предварительно установленного для этой детали. Если мы тратим больше времени, чем положено по стандарту, это плохо, если мы тратим меньше – это отлично. Таким образом, первым показателем эффективности является «отклонение от стандарта». В то же время, мы применяем второй показатель эффективности. Он основан на сравнении двух чисел: первое – общее количество часов, непосредственно инвестированных в деталь, или, другими словами, сколько часов рабочие фактически работали над деталью. И это число мы сравниваем со вторым – сколько времени эти рабочие присутствовали на заводе — за сколько часов мы платим этим работникам?

Когда это соотношение приближается к 1, это хорошо. Мы действительно используем все часы, за которые платим. Таким образом, мы основываемся на двух показателях эффективности: первый – себестоимость деталей – сколько часов мы действительно в них вложили, а второй – полное использование всех рабочих, насколько это возможно. Логика вполне понятна. Если мы платим за каждый час, который мы фактически используем – рабочие на самом деле работают, и, в то же время, мы не позволяем им тратить больше времени, чем необходимо, на любую деталь, любую операцию, то, конечно, подразделение, которое мы измеряем, обязательно будет эффективным. Так ли это?

Еще рекомендуем:  Ошибочность учета затрат. Часть 2

Подразделение может быть эффективным, если мы рассматриваем его в изоляции, как будто это – отдельный завод. Но если мы посмотрим на подразделение в составе целого завода, мы можем получить совершенно противоположный ответ. Может быть, наша эффективность точна наоборот. Это неэффективность.

Если у нас есть ресурс с ограниченной мощностью (CCR), то, как мы знаем из ТОС, он будет определять скорость потока для всей системы. Да, мы можем иметь высокий показатель эффективности для ограничения, но как насчет других ресурсов (неограничений)? Если CCR – не первый шаг в процессе, то некоторые неограничения будет питать его. Что произойдет, если мы измерим их эффективность (использования)? Возможны два варианта:

  1. Если линейный менеджмент понимает, что ограничение регулирует поток, они не будут обрабатывать больше, чем ограничение может справиться. Тогда они будут находиться под постоянным контролем руководства, потому что их эффективность будет «слишком низкой»! Этот необоснованный контроль будет вызывать низкий моральный дух и напряженные отношения.
  2. Если линейный менеджмент не понимает, что ограничение регулирует поток, они будут делать больше, чем ограничение может обрабатывать, таким образом, создавая чрезмерное незавершенное производство. Чрезмерное незавершенное производство является причиной увеличения сроков выполнения заказов, маскирует проблемы с качеством и поглощает столь необходимую наличность.

В любом случае, результат навредит организации – не улучшит ее. Решение: заменить локальные показатели производительности на глобальные: проход, операционные затраты и инвестиции в качестве основных показателей.

Таким образом, любые локальные решения будут приниматься в свете последствий для всей системы. Мы должны запретить эффективность и перейти к результативности системы.

Калькуляция себестоимости продукта

Для чего делается калькуляции затрат на продукт? Вычисляя себестоимость продуктов, менеджмент пытается понять, какие продукты являются более прибыльными, чтобы иметь возможность принимать соответствующие меры. Они делают это путем сложения стоимости материалов (сырья) для каждого продукта (что просто и разумно), плюс постатейное распределение ассигнований на рабочую силу, прямые и косвенные затраты, и все прочие расходы. Это распределение всегда произвольно, и все знают, что оно не точно, но все по-прежнему действуют, как будто так и надо.

Ошибочным является то, что кроме действительно переменных затрат (которые изменяются непосредственно при производстве еще одной единицы продукта), все прочие затраты обычно фиксированы и не зависят от объема или номенклатуры продукции.

Мы видели на протяжении многих лет много примеров, когда мы берем список продуктов компании и сначала просим менеджеров ранжировать их (на основе учета затрат) от самых прибыльных «звезд» к самым неинтересным — «собакам». Затем мы сами вновь ранжируем их (на основе их вклада в проход). И вот сюрприз: некоторые из «собак» выходят на первое место, а некоторые из «звезд» оказываются на дне.

Настало время для менеджеров проснуться и понять вред традиционного расчета себестоимости продукта, который также влияет на принятие решений, таких как производить самим или покупать на стороне, или куда направить инвестиции.

В Части 2 этой статьи мы рассмотрим две оставшиеся функции учета затрат и вред, который они наносят организации.

Мартин Пауэлл
(Martin Powell)
Associate, FCA

1 комментарий “Ошибочность учета затрат. Часть 1

  1. Константин

    » сколько часов рабочие фактически работали над деталью. И это число мы сравниваем со вторым – сколько времени эти рабочие присутствовали на заводе »
    — какой же это локальный показатель? Каждый рабочий делает несколько деталей!

      Цитировать  Ответить

Давайте обсудим...

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *