Управление предприятием по финансовым показателям ТОС

Достаточно много дискуссий ведется на тему применения Теории ограничений систем (ТОС) в Управленческом учете, и синтез двух этих подходов получил название Учет прохода (УП). Некоторые считают, что это – новая парадигма управленческого учета, другие же заявляют, что это всего лишь новый способ отображения предшествующих концепций учета, таких, как, например, калькуляция затрат по переменным издержкам.

Критика Учета прохода, родившаяся в этих дискуссиях, сводится к четырем основным пунктам:

1) УП – это, в сущности, то же, что и калькуляция затрат по переменным издержкам;

2) Он эффективен лишь в случае, если в процессе производства имеется так называемое «бутылочное горлышко»;

3) В рамках УП текущие (операционные) затраты принимаются за постоянные;

4) УП позволяет решить только краткосрочные проблемы.

Однако эта критика исходит из неправильного понимания методологии УП, того, как он работает. Учет прохода имеет дела только с теми существенными суммами издержек и доходов, которые имеют непосредственное отношение к конкретному принимаемому решению. В данной статье я попытаюсь обнажить все возможные варианты возникновения недопонимания, чтобы стало возможным вести дискуссии, основываясь на адекватном понимании того, что же все-таки представляет из себя Учет прохода.

Мост, соединяющий решения и прибыльность

Прежде, чем указывать возможные варианты неправильного понимания УП, определимся, что представляет собой система управленческого учета в управлении предприятием.

Менеджер несет ответственность за принятие тех или иных решений, которые будут приняты организацией в рамках мероприятий по достижению ее цели. Управленческий учет является своего рода мостом, соединяющим решения, влияющие на деятельность компании, с этой поставленной целью. Проще говоря, система управленческого учета помогает менеджерам найти ответ на простой вопрос: «Если я приму это решение, улучшится ли положение моей компании на пути к достижению ее цели?»

Однако, если нам не известна цель организации, то мы не сможем определить, будет ли решение хорошим или плохим, и в таком случае мы не можем говорить о работоспособности системы управленческого учета.

Что касается коммерческих предприятий, то их цели заключаются в том, чтобы делать деньги сегодня и завтра. То есть, в нашем случае система управленческого учета должна помочь нам дать ответ на вопрос: «Если я приму это решение, увеличится ли прибыльность моей компании?»

Показателями, используемыми для определения финансового состояния компании, являются чистая прибыль (NP) и рентабельность инвестиций (ROI). Они характеризуют положение компании в отношении к поставленной цели, однако не являются такими уж эффективными в процессе принятия ежедневных решений. Система управленческого учета должна решать этот вопрос, чтобы менеджеры знали, какого курса придерживаться.

На сегодняшний день большинство компаний используют управленческий учет в виде внедрения системы учета затрат. Отчасти логика таких действий заключается в том, что сокращение затрат, достигаемое при использовании системы учета затрат, позволяет нам способствовать увеличению прибыльности компании. Таким образом, учет затрат и создает мост, соединяющий принимаемые решения в управлении предприятием с прибыльностью компании.

Однако Учет прохода не соотносит затраты с продуктами. Способ, благодаря которому в рамках УП создается упомянутый выше мост, заключается в поиске ответов на 3 вопроса:

1) Как повлияет принятое нами решение на объем полученных компанией денежных средств?

2) Как повлияет принятое нами решение на объем потраченных компанией в процессе работы денежных средств?

3) Как повлияет принятое нами решение на объем денежных средств, оставшихся в компании?

Ниже представлены определения трех основных понятий – проход, инвестиции и текущие затраты.

Проход

Проход (T) – это операционный показатель, показывающей, с какой скоростью предприятие генерирует денежные средства. В сущности, это – величина денежных средств, уменьшенная на величину сумм, уплаченных поставщикам. То есть, проход учитывает только те денежные средства, которые сгенерированы самой компанией (суммы, уплаченные поставщикам – это денежные средства, сгенерированные другими компаниями).

Формула для расчета прохода на единицу продукцию такова:

T_u= P – TVC,

где T_u – величина прохода на единицу продукции;
P – цена единицы продукции;
TVC – полностью переменные затраты.

Как видно, проход имеет две стороны: доход и полностью переменные затраты. Использование понятии «переменные» и «затраты» может вызывать некоторые недопонимания, ввиду используемых в системах учета затрат показателей. В данном же случае ключевым является слово «полностью», т.е. имеются в виду полностью переменные затраты в отношении к количеству проданных единиц продукции – иначе говоря, величина затрат, понесенных при продаже дополнительной единицы продукции. Ярким примером являются затраты на сырье: по каждой дополнительно проданной единице компания несет стоимость затраченного на этот продукт сырья. Другие виды затрат также могут быть отнесены к полностью переменным затратам, в зависимости от природы их участия в производственном процессе. Если изменение затрат прямо пропорционально изменение объемов производства, то такие затраты и будут являться TVC, и их следует вычитать из продажной цены продукта, чтобы рассчитать проход.

Операционные затраты

Операционные затраты (OE) – это все те денежные средства, которые тратятся системой в процессе превращения инвестиций в проход. Как я отметил ранее, затраты не относятся на продукцию. Как отметил в своей книге «Синдром стога сена» Э.М. Голдратт, «Под операционными затратами интуитивно должны пониматься те денежные средства, которые должны регулярно вливаться нами в машину, чтобы заставлять ее колеса крутиться». В данную категорию включается оплата труда исполнительного директора компании и трудовых ресурсов, арендная плата, амортизация и т.п. Теория Ограничения Систем не классифицирует затраты на постоянные, переменные, косвенные и прямые, поэтому под ТЗ подразумеваются все затраты, отличные от полностью переменных издержек. Увеличения и уменьшения текущих затрат анализируются отдельно для каждого конкретного случая, с учетом их влияния на итоговый результат.

Инвестиции

Инвестиции (I) представляют собой все денежные средства, запертые внутри компании. Недвижимость, земля, компьютерная техника, мебель, машины, грузовая техника, материально-производственные запасы (сырье, незавершенное производство и готовая продукция), а также другое подобное имущество, классифицируются как инвестиции. Сущность данного показателя можно неправильно понять, если рассматривать его в контексте системы традиционных показателей управления активами. Однако же в действительности его сущность весьма разительно отличается от традиционного значения данного показателя, когда речь идет о незавершенном производстве и готовой продукции. Стоимость, приписываемая незавершенному производству и готовой продукции, является их полностью переменными затратами. Одной из задач в данном случае является исключение возможностей возникновения «мнимой прибыли» в процессе распределения затрат.

Учет прохода объясняет, что это – те три показателя, которые помогут нам построить тот самый мост, соединяющий NP и ROI с ежедневной работой, совершаемой менеджером при управлении предприятием. Ниже представлены формулы, отражающие этот так называемый мост:

Чистая прибыль = Проход – Операционные затраты

Рентабельность инвестиций = (Проход – Операционные затраты) / Инвестиции

С помощью трех этих показателей (T, I и OE) вы сможете определить влияние принимаемого решения на итоговый результат деятельности компании. Любое решение, которое положительно влияет на показатель ROI, позитивно сказывается на продвижении компании на пути к достижению ее цели. Нет необходимости рассчитывать показатели NP и ROI для всей компании в целом – достаточно рассчитывать только прирастающие показатели чистой прибыли и рентабельности инвестиций. Если они будут положительными и показатель ROI равен или превосходит заранее установленную его величину, принятое решение считается хорошим.

Голдратт также добавляет, что «при оценке какого-либо действия, мы должны помнить, что в нашем арсенале есть три показателя, а не один. В противном случае, будут предприняты действия пагубного характера. Это означает, что сущность заключается не в показателях как таковых, а во взаимосвязях между этими показателями». Как раз это и утверждается в УП, и именно по этой причине затраты не относятся на единицы продукции. В УП используются взаимосвязи между этими тремя показателями в целях определения того влияния, которое принимаемое решение окажет на прибыльность компании. Вам не потребуется калькулировать затраты на продукцию, чтобы рассчитать влияние принимаемого решения на показатели NP и ROI.

Каким образом учет прохода может помочь компании

Предлагается рассмотреть два простых примера, которые показывают, как управление предприятием в УП может помочь менеджерам принять верные решения (такие решения, которые смогут увеличить прибыльность компании).

Пример А: Увеличение локальной производительности

Давайте проанализируем ситуацию, возникшую в компании XYZ. Спрос на ее продукцию упал, вследствие чего мощность ресурсов компании также снизилась, и компания начала терять деньги. Практически все организации хотя бы однажды оказывались в такой ситуации. Одним из наиболее популярных решений, принимаемых при управлении предприятием в таких ситуациях, является поиск путей снижения затрат на производство некоторых видов производимой ими продукции. Логика такова, что если предприятие снизит затраты на единицу продукции по какому-либо из своих товаров, то прибыльность компании возрастет.

Компания XYZ планирует направить инвестиции в размере $1000 на повышение эффективности производства определенного семейства товаров. Таким образом, компания сможет сократить трудовые ресурсы, занятые в этом производстве, и направить их на выполнение другой деятельности. Благодаря этому, с помощью направленных в деятельность инвестиций возможно будет осуществлять производство с меньшими трудозатратами, что приведет к снижению затрат на производство продукции.

Используя УП для оценки такого решения, давайте ответим на три вопроса:

1) Как повлияет принятое нами решение на величину прохода?

Ввиду того, что мощность ресурсов компании по всем направлениям снизилась, увеличение производительности по какому-либо одному направлению деятельности не скажется на величине прохода, как и не скажется перераспределение рабочей силы. То есть, итоговая величина прохода останется на том же уровне.

Однако это не означает, что прибыльность компании останется на том же уровне. Не забывайте, что нам необходимо ответить на все три вопроса, чтобы узнать, каково будет влияние на прибыльность компании в целом. Формула чистой прибыли – это T-OE. Если Т не изменился, то мы все еще можем увеличить NP путем снижения величины OE. Так что необходимо ответить на второй вопрос.

2) Как повлияет принятое нами решение на величину операционных затрат?

Здесь необходимо понять, сможем ли мы сократить операционные затраты компании, увеличив производительность данной деятельности. Уволим ли мы кого-либо в результате этого решения? Снизим ли мы величину арендной платы? И так далее.

В данном случае нами никто не уволен, но рабочая сила перенаправлена на выполнение другой деятельности, так что операционные затраты компании не будут снижены. В то же время, не будем забывать, что нам необходимо направить инвестиции в размере $1000, чтобы получить увеличение производительности, так что показатель OE вырастет ввиду амортизации (обесценивания) этих инвестиций. Предположим, что коэффициент амортизации составит 10% в год. Вследствие этого, годовая величина OE возрастет на $100. Это говорит о возникновении такой парадоксальной ситуации, в которой мы снижаем затраты на производство определенной продукции, в то время, как нами же увеличиваются общие затраты предприятия.

Если величина прохода останется той же, и текущие затраты увеличатся на $100, годовая чистая прибыль компании XYZ снизится на $100. Таким образом, убытки компании увеличатся. Однако давайте ответим на последний вопрос, чтобы оценить, каково будет влияние на прибыльность компании.

3) Как повлияет принятое нами решение на величину инвестиций компании?

Сможет ли компания XYZ продать актив (например, складское помещение или оборудование) в результате этого решения? Даже если по данной деятельности будет наблюдаться и дальнейшая недозагрузка активов, мы не сможем сократить ресурсоемкость (мощность) деятельности, так как мы не сможем продать меньше 100% этого актива. В таком случае, объем инвестиций увеличится на $1000.

Следовательно, наша чистая прибыль упадет на $100, а объем инвестиций увеличится на $1000. Однозначно, это – не хорошее решение.

Пример Б: Сокращение затрат на единицу продукции

В качестве другой меры по борьбе с подобными ситуациями при управлении предприятием, выбирают использование имеющихся у них ресурсов по максимуму, что позволит им снизить затраты на единицу продукции. Таким образом, они будут производить продукцию в максимально возможных объемах, чтобы распределить производственные затраты на максимально возможное количество единиц произведенной продукции. Это, конечно же, уменьшит затраты на единицу и устранит проблему недозагрузки активов, но увеличится ли прибыльность компании? Воспользуемся УП, чтобы проверить это.

1) Как повлияет принятое нами решение на величину прохода?

Если компания будет производить больше, чем сможет продать, это не увеличит величину прохода. Таким образом, показатель T не изменится.

2) Как повлияет принятое нами решение на величину операционных затрат?

Если компания XYZ будет производить больше, чем она способна продать, ее операционные затраты взрастут, так как увеличится объем материально-производственных запасов и, следовательно, возрастут затраты на их содержание. Здесь мы сталкиваемся а аналогичным феноменом снижения затрат на производство продукции и одновременно с увеличением общих затрат компании.

3) Как повлияет принятое нами решение на величину инвестиций компании?

Инвестиции компании возрастут, так как компания увеличит свои материально-производственные запасы в виде готовой продукции и незавершенного производства с целью обеспечения загрузки своих ресурсов и распределения своих коммерческих расходов на больший объем продукции.

Показатель T останется таким же, однако I и OE возрастут. Таким образом, мы можем утверждать, что такое решение снизит производительность компании даже несмотря на снижение затрат на производство единицы продукции. Этот пример наглядно демонстрирует, как распределение отнесения затрат на произведенную продукцию может во многих ситуациях привести к неправильным решениям.

Основные ситуации возникновения недопонимания

Теперь, когда вы познакомились с основными положениями системы управленческого учета в рамках Теории Ограничений Систем, попробуем описать несколько основных ситуаций, в которых возникает недопонимание этой системы

Учет прохода – то же, что и калькуляция затрат по переменным издержкам.

В рамках калькуляции затрат по переменным издержкам рассчитывается маржинальная прибыль продукции, которая получается путем вычета прямых материальных и прямых трудовых затрат из цены. Этот подход, к тому же, принимает все прочие затраты за постоянные и, таким образом, он считается краткосрочным средством управления.

Расчет маржинальной прибыли в достаточной мере похож на систему расчета прохода в рамках Теории Ограничений Систем. Разница состоит в том, что ТОС не устанавливает, что априори должно включаться в расчет прохода. В рамках ТОС указывается, что проход – это разница между ценой и полностью переменными затратами. Состав TVC зависит от специфики бизнеса компании. Прямые материальные затраты – наиболее распространенный пример, однако в некоторых обстоятельствах прямые трудовые затраты также могут быть отнесены к TVC, если в компании действует сдельная оплата труда.

Основные отличия состоят в том, что калькуляция затрат по переменным издержкам принимает прочие затраты за постоянные, тогда как в УП это не применяется. К тому же, УП оценивает то влияние, которое принимаемое решение окажет на три его основные показателя. Калькуляция затрат по переменным издержкам (так называемый директ костинг) же не оценивает влияние, которое принимаемое решение окажет на величину прохода компании.

Существует физическое ограничение

Некоторыми критиками УП отмечается, что одной из его исходных посылок является наличие физического ограничения – бутылочного горлышка – для каждого продукта. Данное недопонимание исходит, возможно, из того, что ТОС возникла как методика оперативного управления производством, которая фокусировалась на нахождении и изучении бутылочных горлышек. Однако ТОС развилась, и одной из ее основных посылок является то, что у каждой компании существует, по крайней мере, одно ограничение. Оно не обязательно должно быть физическим, таким как бутылочное горлышко — это может быть ограничение рынка, т.е. у компании нет достаточного спроса на ее продукцию.

Имеется ли физическое ограничение или нет, УП рассматривает влияние, которое принимаемое решение окажет на три его основных показателя. Получение ответов на три этих вопроса покажет, как принимаемое решение повлияет на прибыльность компании, независимо от наличия или отсутствия физического ограничения.

Операционные затраты считаются постоянными

«С такой точки зрения, операционные затраты не относятся к принимаемым решениям, касающимся проданной продукции и обслуженных клиентов; кто-то называет эти затраты постоянными» — так отметили авторы Роберт С. Каплан и Робин Купер в своей книге «Затраты и Результат» (“Cost & Effect”). Это – наиболее распространенный пункт, по которому в адрес УП поступает критика. Таким образом, люди начинают полагать, что одой из основных исходных посылок учета прохода является то, что большинство затрат – постоянные. Это, отчасти, является частью того же недопонимания, в котором УП путают с калькуляцией затрат по переменным издержкам.

В ТОС не утверждается, что операционные затраты не имеют отношения к принятым решениям, касающимся проданной продукции и обслуженных клиентов. Прежде всего, как мы уже убедились, в ТОС не утверждается, что операционные затраты являются постоянными. Отмечается то, что не все операционные затраты являются полностью переменными, а также, что время на проведение анализа OE при принятии решения может увеличиваться или уменьшаться ввиду того, что затраты могут быть различными. Нам необходимо анализировать каждое решение, принимая во внимание его влияние на три основных показателя – проход, инвестиции и операционные затраты.

Опять же, основной целью учета прохода является поиск ответа на все три вопроса. Если бы в рамках УП было принято, что OE являются постоянными, то не нужно было бы давать ответ на вопрос «Как повлияет принятое нами решение на величину OE?».

УП применим только для краткосрочного периода управления предприятием

Вследствие недопониманий, касающихся отождествления УП с калькуляцией затрат по переменным издержкам и бытующего мнения о том, что операционные затраты считаются постоянными, многие полагают, что УП невозможно применять для принятия долгосрочных решений, только для краткосрочных.

Однако УП применим в обеих ситуациях. Когда бы мы и отвечали на три основных вопроса, мы (по крайней мере, подсознательно) устанавливаем временные рамки для проведения анализа. Таким образом, всё, что нам необходимо сделать для принятия долгосрочных решений – это дать ответ на три вопроса, учитывая более длительный горизонт планирования. Например: Каково будет влияние этого решения на показатели T, OE и I в ближайшие пять лет?

Однако нам необходимо знать, где компания может и где не может проявить гибкость, чтобы увеличить объем продаж или ассортимент продукции. Для этих вопросов хорошо подходит управление предприятием по методикам ТОС и Бережливого производства, и ни в одной из них затраты не относятся на продукцию для достижения этих целей.

Что не так с названием?

Одним из способов, которые могут устранить эти недопонимания, является изменение названия методологии. Название «Учет прохода» заставляет вас думать о том, эта методология учитывает только показатель прохода и не берет в расчет прочие переменные показатели – таким образом, принимает затраты за постоянные. Это название было, возможно, выбрано в противовес уже существующему учету затрат, а также с целью указания того, что проход является наиболее важным способом для достижения улучшений.

По моему мнению, название «Учет трех вопросов» (или «3-Кью Аккаунтинг») является более подходящим, так как оно отражает, что нам необходимо ответить на три вопроса, чтобы судить о влиянии принимаемого решения на компанию. Ведь именно этим и занимается система управленческого учета в рамках ТОС.

Автор: Томас Корбетт, доктор делового администрирования, профессор в областях управленческого учета и оперативного управления программы «Стратегическое Управление: Executive MBA» Бизнес-Школы Сан-Пауло (BSP). Является автором книги «Учет прохода» и часто выступает с лекциями по этой дисциплине. Связаться с ним можно по электронному адресу: thomas@tcorbett.com.

Источник: Институт Специалистов по Управленческому Учету (Institute of Management Accountants), напечатано в журнале Strategic Finance, 01.04.2006

Книга в подарок

Опубликована наша книга «Прорыв. Единственный путь развития бизнеса». Это бизнес-роман о производственном предприятии, столкнувшимся с «потолком» в своем развитии. Для прорыва в развитии руководству и персоналу приходится преодолеть собственные, выстраданные на опыте, но устаревшие убеждения. Читателю предлагается пройти через этот прорыв вместе с героями. Вы увидите трудности такой трансформации, осознаете природу сопротивления изменениям и реальный путь к таким изменениям.
Подпишитесь на наш Telegram-канал и получите книгу в подарок!

Получить подарок